法律依據(jù)：

1、《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

2、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第一款規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第（二）項規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

案例總結(jié)：

上訴人跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入違反了上述法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的少列收入，少繳應(yīng)納稅款的情形，構(gòu)成偷稅。

原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局在上訴人未能證明其已入賬的57份套打發(fā)票所對應(yīng)的合理成本費用真實性的情形下，認(rèn)定其以上述非法的普通發(fā)票入賬的行為屬于偽造記賬憑證、多列支出，少繳應(yīng)納稅款，從而構(gòu)成偷稅并無不當(dāng)。

法院判決：

江蘇三匯建設(shè)工程有限公司與國家稅務(wù)總局鎮(zhèn)江市稅務(wù)局稽查局、國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局

行政復(fù)議二審行政判決書

江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院行政判決書（2018）蘇11行終139號

【本文有刪減】

上訴人（原審原告）江蘇三匯建設(shè)工程有限公司

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局鎮(zhèn)江市稅務(wù)局稽查局

被上訴人（原審被告）國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局（原江蘇省國家稅務(wù)局）

原審法院經(jīng)審理查明：2015年4月15日至2016年11月23日，被告鎮(zhèn)江市稽查局對原告三匯公司2013年1月1日至2014年12月31日期間的企業(yè)所得稅情況進行檢查，查出原告存在以下事實：

（一）跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入。（以下業(yè)務(wù)已如期完工并投入使用，但尚未辦理決算手續(xù)）

1、原告于2013年7月28日與鎮(zhèn)江市水利投資公司長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)工程建設(shè)管理處簽訂合同，承包長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)水上平臺工程一標(biāo)項目，合同總金額為27183778.29元，計劃竣工日期2013年10月17日。主體工程于2013年9月完工，因工程設(shè)計調(diào)整，部分工程于2014年完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入22840000元，確認(rèn)工程成本26285002.99元，已收工程款20480000元。合同與已確認(rèn)收入差額為4343778.29元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入4343778.29元，鎮(zhèn)江市稽查局認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4343778.29元。

2、原告于2013年9月8日與鎮(zhèn)江市水利投資公司長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)工程建設(shè)管理處簽訂合同，承包長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)水上平臺工程長江路三標(biāo)，合同總金額為16996880.66元，工程于2014年5月完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入12755600元，確認(rèn)工程成本12484091元，已收工程款10300000元。合同與已確認(rèn)收入差額為4241280.66元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入4241280.66元，同時賬面已發(fā)生施工成本3255600元尚未結(jié)轉(zhuǎn)，鎮(zhèn)江市稽查局認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額985680.66元。

3、原告于2013年1月與鎮(zhèn)江市光大建筑工程有限公司簽訂合同，承包春天里樁基工程，合同總金額為19934618.88元，因工程拆遷問題，該工程于2014年5月完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入18500000元，確認(rèn)工程成本12478272.87元，已收工程款3500000元。合同與已確認(rèn)收入差額為1434618.88元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入1434618.88元，鎮(zhèn)江市稽查局認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1434618.88元。

4、原告于2011年5月與鎮(zhèn)江市潤豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂合同，承包濱江花城45#和47#工程，合同總金額為27483016元。2013年10月，與鎮(zhèn)江市潤豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂合同增項，承包濱江花城45#裝飾工程增項，合同金額為2854549.02元。93#、184#合同和199#增項合同合計總金額為30337735.02元。該工程于2014年4月完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入25920000元，確認(rèn)工程成本22389765.23元，已收工程款23920000元。合同與已確認(rèn)收入差額為4417735.02元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入4417735.02元，同時賬面已發(fā)生施工成本3990319元尚未結(jié)轉(zhuǎn)，鎮(zhèn)江市稽查局認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額427416.02元。

鎮(zhèn)江市稽查局認(rèn)為以上共計應(yīng)調(diào)增2014年應(yīng)納稅所得額7191493.85元，原告應(yīng)補繳企業(yè)所得稅1797873.46元。

（二）取得非法的普通發(fā)票入賬。

1、原告的2013年12月117號憑證、120號憑證和2013年9月63號憑證，取得15張增值稅普通發(fā)票，總金額4294590元，入賬進工程成本4294590元，主要通過現(xiàn)金支付貨款，取得由鎮(zhèn)江市亮光建材有限公司開具的3份、鎮(zhèn)江創(chuàng)億金屬材料有限公司開具的2份、鎮(zhèn)江金山水泥有限公司開具的2份、鎮(zhèn)江閩樂建材有限公司開具的1份、鎮(zhèn)江港和新型建材有限公司開具的3份、中石化長江燃料鎮(zhèn)江分公司開具的2份和石海油銷售鎮(zhèn)江有限公司開具的2份增值稅普通發(fā)票，以上15份增值稅普通發(fā)票均是套打票，開票日期、品名、金額和購貨方均不相同。

2、原告的2014年4月34號憑證、4月35號憑證、4月67號憑證。4月68號憑證、4月69號憑證、4月70號憑證、4月71號憑證和4月72號憑證，取得的42張增值稅普通發(fā)票（其中三份是重號：14273718、14273704和14294722），總金額28356822.2元，但入賬進工程成本28353822.2元（2014年4月68號憑證少入3000元），主要通過現(xiàn)金支付貨款，取得由鎮(zhèn)江弘光建材有限公司開具的12份、江蘇永元鋼材貿(mào)易有限公司開具的23份、鎮(zhèn)江仁緣建材貿(mào)易有限公司開具的6份、江蘇鶴林水泥有限公司開具的1份增值稅普通發(fā)票，以上42份增值稅普通發(fā)票均是套打票，開票日期、品名、金額和購貨方均不相同。

鎮(zhèn)江市稽查局認(rèn)為應(yīng)調(diào)增2013年應(yīng)納稅所得額4294590元，原告應(yīng)補繳企業(yè)所得稅1073647.5元；調(diào)增2014年應(yīng)納稅所得額28353822.2元，原告應(yīng)補繳企業(yè)所得稅7088455.55元。

鎮(zhèn)江市稽查局查獲原告上述使用套打發(fā)票行為后要求原告整改，后原告仍向鎮(zhèn)江市稽查局提交了如東縣洋口鎮(zhèn)富利加油站、鎮(zhèn)江市華建工程勞務(wù)有限公司等單位開具的不符合規(guī)定的發(fā)票。

2016年7月7日，鎮(zhèn)江市稽查局向原告送達(dá)鎮(zhèn)國稅稽告（2016）25號《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知原告依法享有的陳述、申辯、聽證權(quán)利，原告收到告知書后3日內(nèi)書面提出聽證申請，鎮(zhèn)江市稽查局于2016年7月29日組織了聽證。

2016年12月5日，鎮(zhèn)江市稽查局對原告作出鎮(zhèn)國稅稽處［2016］600005號稅務(wù)處理決定書，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，決定追繳原告上述事實（一）造成少繳的2014年度企業(yè)所得稅1797873.46元、上述事實（二）造成少繳的2013年度企業(yè)所得稅1073647.5元和少繳的2014年度企業(yè)所得稅7088455.55元；并根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定加收滯納金。

原告不服，于2017年1月20日向被告江蘇省國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議，江蘇省國家稅務(wù)局于2017年5月2日作出蘇國稅復(fù)決字［2017］3號稅務(wù)行政復(fù)議決定書，確認(rèn)鎮(zhèn)江市稽查局在處理決定中引用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條違法，并駁回原告請求撤銷鎮(zhèn)國稅稽處［2016］600005號稅務(wù)處理決定書的復(fù)議請求。

庭審中，原告對鎮(zhèn)江市稽查局在處理決定中關(guān)于“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”部分的處理無異議。

原審法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定，鎮(zhèn)江市稽查局具有稅收征收管理的法定職責(zé)。鎮(zhèn)江市稽查局依職權(quán)進行了調(diào)查，履行了告知、聽證等程序，作出處理決定符合法定程序。

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅”、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條“······（二）企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)?！?、《中華人民共和國稅收征收管理法》第十九條“納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算”、國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2009]第114號《進一步加強稅收征管若干具體措施》第六條規(guī)定“加強企業(yè)所得稅稅前扣除項目管理?！ぁぁぁぁぁの窗匆?guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除”及《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，…”之規(guī)定，鎮(zhèn)江稽查局認(rèn)定原告“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入、取得非法的普通發(fā)票入賬”的行為構(gòu)成偷稅并作出處理決定認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確；被告江蘇省國家稅務(wù)局在復(fù)議決定中“確認(rèn)被申請人（鎮(zhèn)江市稽查局）在處理決定中引用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條違法”無事實依據(jù)，但鑒于其“駁回申請人（原告）請求撤銷鎮(zhèn)國稅稽處［2016］600005號稅務(wù)處理決定書的復(fù)議請求”的決定屬于“復(fù)議機關(guān)決定維持原行政行為”的情形，故對復(fù)議決定無撤銷之必要。綜上，原告訴請無事實、法律依據(jù)，依法不予支持。據(jù)此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規(guī)定，判決駁回原告江蘇三匯建設(shè)工程有限公司的訴訟請求。案件受理費50元，由原告負(fù)擔(dān)。

上訴人三匯公司上訴稱：1、行政處理決定認(rèn)定事實錯誤。原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局認(rèn)定上訴人存在《稅收征收管理法》第六十三條偷稅的行為事實是認(rèn)定事實錯誤。上訴人跨年度未按期結(jié)轉(zhuǎn)收入是因為工程尚未決算，也無法確認(rèn)工程成本，且根據(jù)鎮(zhèn)江建設(shè)工程管理處的相關(guān)要求，開票金額一般不大于工程合同價的80%，故合同價與開票金額不一致，跨年度未按期結(jié)轉(zhuǎn)收入是合同交易與發(fā)票管理規(guī)定沖突問題，也是對財務(wù)收入確認(rèn)時點處理的問題，不應(yīng)定性為故意不繳或少繳稅款的性質(zhì)。原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局以上訴人取得不合規(guī)的發(fā)票就簡單認(rèn)定存在偷稅及應(yīng)補繳稅的事實缺乏依據(jù)，兩被上訴人在處理決定和復(fù)議決定中沒有否認(rèn)上訴人在涉案工程中大量的與不合規(guī)的發(fā)票金額相對應(yīng)的成本支出，如何按規(guī)定計算認(rèn)定應(yīng)繳納的所得稅等，兩被上訴人未依法作出事實認(rèn)定和否認(rèn)。同時，原江蘇省國家稅務(wù)局在復(fù)議決定中認(rèn)為原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局處理決定違法的前提下仍然維持原處理決定顯然自相矛盾。2、被上訴人適用法律、程序錯誤。原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局對上訴人取得不合規(guī)的發(fā)票，就以不合規(guī)發(fā)票金額認(rèn)定“偷稅”應(yīng)納稅稅額，責(zé)令補繳企業(yè)所得稅和滯納金，其補稅的處理決定顯然沒有明確的法律法規(guī)依據(jù)，原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局沒有按照法律規(guī)定的方式對上訴人進行成本核定計算應(yīng)納稅款。綜上，請求法院撤銷（2017）蘇1111行初25號行政判決，依法改判或發(fā)回重審。

被上訴人國家稅務(wù)總局鎮(zhèn)江市稅務(wù)局稽查局答辯稱：上訴人一審的訴狀與二審訴狀完全一樣，未能體現(xiàn)二審的爭議焦點。1、三匯公司存在少列2014年收入的情況；2、三匯公司存在偽造記賬憑證的行為；3、被上訴人已經(jīng)給予三匯公司限期改正的機會，但是，三匯公司仍然提供的是不能作為記賬憑證的發(fā)票；4、三匯公司不符合核定征收稅款的情況。綜上，一審判決認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確，請求法院依法駁回三匯公司的上訴請求。

被上訴人國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局答辯稱：1、原江蘇省國家稅務(wù)局在法定期限內(nèi)依法履行了行政復(fù)議的法定職責(zé)。2、上訴人混淆了處理決定書與處罰決定書的內(nèi)容，原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局作出的稅務(wù)處理決定書（鎮(zhèn)國稅稽處〔2016〕600005號），僅為補稅決定，并未對上訴人的行為是否構(gòu)成偷稅進行處罰。上訴人僅就稅務(wù)處理決定不服，向原江蘇省國家稅務(wù)局申請行政復(fù)議，并未就處罰決定提出復(fù)議申請，所以原江蘇省國家稅務(wù)局在行政復(fù)議審理過程中就不存在對偷稅事實進行認(rèn)定的問題。且原江蘇省國家稅務(wù)局在行政復(fù)議決定中已經(jīng)指出原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局處理決定不涉及上訴人的行為是否構(gòu)成偷稅，故確認(rèn)原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局引用《稅收征收管理法》第六十三條違法。原江蘇省國家稅務(wù)局認(rèn)為鑒于原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局作出的補稅決定正確，其引用法律不當(dāng)并未對上訴人的權(quán)利產(chǎn)生實際影響，考慮到行政經(jīng)濟與效率原則，最終復(fù)議決定確認(rèn)原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局處理決定適用法律違法更為適宜。綜上，原江蘇省國家稅務(wù)局作出的行政復(fù)議決定認(rèn)定事實清楚，證據(jù)確實充分，適用法律正確，復(fù)議程序合法。上訴人的訴訟請求缺乏事實和法律依據(jù)，請求法院依法駁回上訴人的訴訟請求。

上訴人三匯公司提起上訴后，原審法院將當(dāng)事人在原審法院提交的證據(jù)材料均隨案移送本院。

經(jīng)庭審質(zhì)證，當(dāng)事人各方對一審提供的證據(jù)均無新的質(zhì)證意見，對一審認(rèn)定的事實均無異議，本院對原審法院查明的事實予以確認(rèn)。

本院另查明，對于本案中三匯公司“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”和“取得非法的普通發(fā)票入賬”的事實，原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局于2016年12月5日在另案中對三匯公司作出了[2016]600002號行政處罰決定書，該處罰決定中認(rèn)定三匯公司“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”和“取得非法的普通發(fā)票入賬”的事實構(gòu)成偷稅，并對其進行了行政處罰。三匯公司不服，向潤州法院提起行政訴訟，請求法院撤銷原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局作出的[2016]600002號行政處罰決定書。

2017年9月26日，潤州法院作出（2017）蘇1111行初15號行政判決：1、駁回三匯公司請求撤銷鎮(zhèn)國稅稽罰[2016]600002號行政處罰決定書中關(guān)于“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”部分處罰的訴訟請求；2、撤銷鎮(zhèn)國稅稽罰[2016]600002號行政處罰決定書中“非法取得普通發(fā)票入賬”部分的處罰決定。

原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局對判決結(jié)果不服向本院提起上訴，2017年12月25日，本院作出（2017）蘇11行終219號行政終審判決：1、維持潤州法院（2017）蘇1111行初15號行政判決第一項內(nèi)容；2、撤銷潤州法院（2017）蘇1111行初15號行政判決第二項內(nèi)容；    

3、駁回三匯公司請求撤銷鎮(zhèn)國稅稽罰[2016]600002號行政處罰決定書中關(guān)于“非法取得普通發(fā)票入賬”部分處罰的訴訟請求。

本院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。本案中，關(guān)于上訴人“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”的行為?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第一款規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第（二）項規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。上訴人跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入違反了上述法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的少列收入，少繳應(yīng)納稅款的情形，構(gòu)成偷稅。原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局對上訴人該行為的處理決定認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確。

關(guān)于上訴人“取得非法的普通發(fā)票入賬”的行為?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進行核算。本案中，上訴人將57份套打發(fā)票入賬進工程成本被原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局查獲并要求其進行整改，而后上訴人仍向原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局提交了不符合規(guī)定的發(fā)票。上訴人稱上述57份套打發(fā)票雖是不合規(guī)發(fā)票但其公司存在與57份套打發(fā)票金額相對應(yīng)的成本支出，而上訴人并未提供有效證據(jù)予以證明。原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局在上訴人未能證明其已入賬的57份套打發(fā)票所對應(yīng)的合理成本費用真實性的情形下，認(rèn)定其以上述非法的普通發(fā)票入賬的行為屬于偽造記賬憑證、多列支出，少繳應(yīng)納稅款，從而構(gòu)成偷稅并無不當(dāng)。因此，原鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條、第六十三條第一款的規(guī)定，對上訴人該偷稅行為作出追繳應(yīng)納稅款并加收滯納金的鎮(zhèn)國稅稽處〔2016〕600005號《稅務(wù)處理決定書》符合法律規(guī)定。

原江蘇省國家稅務(wù)局在收到上訴人行政復(fù)議申請后，在法律規(guī)定的期限內(nèi)受理并作出蘇國稅復(fù)決字〔2017〕3號《行政復(fù)議決定書》，復(fù)議程序合法；原江蘇省國家稅務(wù)局在復(fù)議決定中確認(rèn)“被申請人在處理決定中引用《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條違法”雖有不妥，但其“駁回申請人三匯公司請求撤銷鎮(zhèn)國稅稽處〔2016〕600005號稅務(wù)處理決定書的復(fù)議請求”的復(fù)議結(jié)論并無不當(dāng)。

綜上，上訴人的上訴請求及理由，無事實及法律依據(jù)，本院不予支持。原審判決駁回上訴人的訴訟請求，并無不當(dāng)，應(yīng)予以維持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規(guī)定，判決如下：

駁回上訴，維持原判。

二審案件受理費50元，由上訴人江蘇三匯建設(shè)工程有限公司負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

二〇一八年十一月二十一日

江蘇三匯建設(shè)工程有限公司與鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局行政處罰二審行政判決書

江蘇省鎮(zhèn)江市中級人民法院行政判決書（2017）蘇11行終219號

【本文有刪減】

上訴人（原審被告）鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局

被上訴人（原審原告）江蘇三匯建設(shè)工程有限公司

原審法院經(jīng)審理查明：2015年4月15日至2016年11月23日，被告稽查局對原告三匯公司2013年1月1日至2014年12月31日期間的企業(yè)所得稅情況進行檢查，查出原告存在以下事實：

（一）跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入。（以下業(yè)務(wù)已如期完工并投入使用，但尚未辦理決算手續(xù)）

1、原告于2013年7月28日與鎮(zhèn)江市水利投資公司長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)工程建設(shè)管理處簽訂合同，承包長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)水上平臺工程一標(biāo)項目，合同總金額為27183778.29元，計劃竣工日期2013年10月17日。主體工程于2013年9月完工，因工程設(shè)計調(diào)整，部分工程于2014年完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入22840000元，確認(rèn)工程成本26285002.99元，已收工程款20480000元。合同與已確認(rèn)收入差額為4343778.29元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入4343778.29元，被告認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額4343778.29元。

2、原告于2013年9月8日與鎮(zhèn)江市水利投資公司長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)工程建設(shè)管理處簽訂合同，承包長江路環(huán)境提升及生態(tài)濕地建設(shè)水上平臺工程長江路三標(biāo)，合同總金額為16996880.66元，工程于2014年5月完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入12755600元，確認(rèn)工程成本12484091元，已收工程款10300000元。合同與已確認(rèn)收入差額為4241280.66元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入4241280.66元，同時賬面已發(fā)生施工成本3255600元尚未結(jié)轉(zhuǎn)，被告認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額985680.66元。

3、原告于2013年1月與鎮(zhèn)江市光大建筑工程有限公司簽訂合同，承包春天里樁基工程，合同總金額為19934618.88元，因工程拆遷問題，該工程于2014年5月完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入18500000元，確認(rèn)工程成本12478272.87元，已收工程款3500000元。合同與已確認(rèn)收入差額為1434618.88元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入1434618.88元，被告認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額1434618.88元。

4、原告于2011年5月與鎮(zhèn)江市潤豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂合同，承包濱江花城45#和47#工程，合同總金額為27483016元。2013年10月，與鎮(zhèn)江市潤豪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司簽訂合同增項，承包濱江花城45#裝飾工程增項，合同金額為2854549.02元。93#、184#合同和199#增項合同合計總金額為30337735.02元。該工程于2014年4月完工。截止2014年12月31日已開票確認(rèn)營業(yè)收入25920000元，確認(rèn)工程成本22389765.23元，已收工程款23920000元。合同與已確認(rèn)收入差額為4417735.02元，經(jīng)原告確認(rèn)2014年少計營業(yè)收入4417735.02元，同時賬面已發(fā)生施工成本3990319元尚未結(jié)轉(zhuǎn)，被告認(rèn)為2014年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額427416.02元。

以上共計被告認(rèn)為應(yīng)調(diào)增2014年應(yīng)納稅所得額7191493.85元，原告應(yīng)補繳企業(yè)所得稅1797873.46元。

（二）取得非法的普通發(fā)票入賬。

1、原告的2013年12月117號憑證、120號憑證和2013年9月63號憑證，取得15張增值稅普通發(fā)票，總金額4294590元，入賬進工程成本4294590元，主要通過現(xiàn)金支付貨款，取得由鎮(zhèn)江市亮光建材有限公司開具的3份、鎮(zhèn)江創(chuàng)億金屬材料有限公司開具的2份、鎮(zhèn)江金山水泥有限公司開具的2份、鎮(zhèn)江閩樂建材有限公司開具的1份、鎮(zhèn)江港和新型建材有限公司開具的3份、中石化長江燃料鎮(zhèn)江分公司開具的2份和中海油銷售鎮(zhèn)江有限公司開具的2份增值稅普通發(fā)票，以上15份增值稅普通發(fā)票均是套打票，開票日期、品名、金額和購貨方均不相同。

2、原告的2014年4月34號憑證、4月35號憑證、4月67號憑證。4月68號憑證、4月69號憑證、4月70號憑證、4月71號憑證和4月72號憑證，取得的42張增值稅普通發(fā)票（其中三份是重號：14273718、14273704和14294722），總金額28356822.2元，但入賬進工程成本28353822.2元（2014年4月68號憑證少入3000元），主要通過現(xiàn)金支付貨款，取得由鎮(zhèn)江弘光建材有限公司開具的12份、江蘇永元鋼材貿(mào)易有限公司開具的23份、鎮(zhèn)江仁緣建材貿(mào)易有限公司開具的6份、江蘇鶴林水泥有限公司開具的1份增值稅普通發(fā)票，以上42份增值稅普通發(fā)票均是套打票，開票日期、品名、金額和購貨方均不相同。

被告認(rèn)為應(yīng)調(diào)增2013年應(yīng)納稅所得額4294590元，原告應(yīng)補繳企業(yè)所得稅1073647.5元；調(diào)增2014年應(yīng)納稅所得額28353822.2元，原告應(yīng)補繳企業(yè)所得稅7088455.55元。

被告查獲原告上述使用套打發(fā)票行為后要求原告整改，后原告仍向被告提交了如東縣洋口鎮(zhèn)富利加油站、鎮(zhèn)江市華建工程勞務(wù)有限公司等單位開具的不符合規(guī)定的發(fā)票。

2016年7月7日，被告向原告送達(dá)鎮(zhèn)國稅稽告（2016）25號《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知原告依法享有的陳述、申辯、聽證權(quán)利，原告收到告知書后3日內(nèi)書面提出聽證申請，被告于2016年7月29日組織了聽證。

2016年12月5日，被告對原告作出鎮(zhèn)國稅稽罰［2016］600002號行政處罰決定書，認(rèn)為原告“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”的行為構(gòu)成《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的“少列收入”；認(rèn)為原告“取得非法的普通發(fā)票入賬”的行為構(gòu)成《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的“偽造記賬憑證”，均是偷稅，對原告上述事實（一）造成少繳的2014年度企業(yè)所得稅1797873.46元、上述事實（二）造成少繳的2013年度企業(yè)所得稅1073647.5元和少繳的2014年度企業(yè)所得稅7088455.55元，依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定處偷稅款9959976.51元0.5倍的罰款計4979988.26元。

原審法院另查明，庭審中原告對被告認(rèn)定“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”的行為構(gòu)成偷稅無異議；但關(guān)于“取得非法的普通發(fā)票入賬”的行為，原告提交的證據(jù)證實，有史玉忠、李永林、周洪勝、趙水龍等人實際分包了涉案工程，原告并向上述4人實際支付了部分工程款項，上述4人分別向原告提供了上述套打發(fā)票共計57份入賬進工程成本。

原審法院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定，被告具有稅收征收管理的法定職責(zé)。被告依職權(quán)進行了調(diào)查，履行了告知、聽證等程序，作出處罰決定符合法定程序。

關(guān)于原告“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”的行為，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅”和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條“······（二）企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)?！敝?guī)定，原告的行為構(gòu)成《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定的“納稅人…在賬簿上…少列收入，…是偷稅?！?，被告對原告該行為的處罰決定認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確。原告有關(guān)該部分的訴請無法律依據(jù)，依法不予支持。

關(guān)于原告“取得非法的普通發(fā)票入賬”的行為，《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：“納稅人偽造、變造、隱藏、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！?。從該條法律的構(gòu)成要件分析，稅務(wù)機關(guān)能夠確定“納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款及具體數(shù)額”，應(yīng)是納稅人的行為構(gòu)成“偷稅”的必要條件。本案中，根據(jù)查明的事實，原告實際向工程分包人支付了部分款項，該款項中包含工程成本，因此，被告并未查清原告是否少繳了應(yīng)納稅款及具體數(shù)額，被告對原告的該行為認(rèn)定為偷稅的主要證據(jù)不足，對原告該行為的處罰決定應(yīng)予撤銷。原告有關(guān)該部分的訴請有事實依據(jù)，依法應(yīng)予支持。

綜上，原審法院依照《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條、第七十條第（一）項之規(guī)定，判決如下：一、駁回原告江蘇三匯建設(shè)工程有限公司請求撤銷被告鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局作出的鎮(zhèn)國稅稽罰［2016］600002號行政處罰決定書中關(guān)于“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”部分處罰的訴訟請求。二、撤銷被告鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局對原告江蘇三匯建設(shè)工程有限公司作出的鎮(zhèn)國稅稽罰［2016］600002號行政處罰決定書中“非法取得普通發(fā)票入賬”部分的處罰決定。

上訴人稽查局上訴稱：1、一審判決認(rèn)定事實錯誤。因史玉忠、李永林、周洪勝、趙水龍均為自然人，被上訴人未提供上述4人的身份證號碼及復(fù)印件，上述4人亦未出庭作證，其真實身份無法確認(rèn)，且合同工程款金額、發(fā)票數(shù)額、現(xiàn)金支票取款數(shù)額均不一致，無法證明其關(guān)聯(lián)性，故被上訴人在一審中提供的證據(jù)不能證明“史玉忠、李永林、周洪勝、趙水龍等人實際分包了涉案工程，更不能證明被上訴人“向上述4人實際支付了部分工程款項，上述4人分別向原告提供了上述套打發(fā)票共計57份入賬進工程成本”。2、一審判決舉證責(zé)任分配不當(dāng)。上訴人在對被上訴人作出行政處罰時，已經(jīng)查清了被上訴人少繳稅款的數(shù)額，并根據(jù)查清的數(shù)額認(rèn)定被上訴人行為為偷稅的決定。被上訴人提供的證據(jù)不能證明其是否有成本及成本的具體數(shù)額，應(yīng)承擔(dān)舉證不能的后果。一審判決將被上訴人不能舉證證明的成本要求上訴人提供證據(jù)來證明，屬于舉證責(zé)任分配不當(dāng)。3、上訴人對被上訴人適用《稅收征管法》第63條規(guī)定進行處罰符合法律規(guī)定。被上訴人在2014年10月曾因2011年至2012年度非法取得5份普通發(fā)票入賬被行政處理和行政處罰過，被認(rèn)定補稅13萬元，處罰款6.5萬元。此次，被上訴人以57份套打票作記賬憑證，就是屬于偽造記賬憑證，并產(chǎn)生多列支出少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果，與上次情形完全一致，只是數(shù)額更大，而且是多次違法。請求本院撤銷原審法院（2017）蘇1111行初15號行政判決第二判項。

被上訴人三匯公司未向本院提交書面答辯意見。其在庭審中答辯稱：一審判決認(rèn)定事實清楚，適用法律正確，至于上訴人提到2011年至2012年行政處罰問題，因當(dāng)時對法律認(rèn)識不夠，沒有提出異議，同時上訴人應(yīng)當(dāng)主動糾正以前的錯誤行政行為，而不應(yīng)用過去錯誤的行政行為作為依據(jù)對被上訴人再次進行處罰。因此請求本院駁回上訴，維持原判。

上訴人稽查局提起上訴后，原審法院將當(dāng)事人在原審法院提交的證據(jù)材料均隨案移送本院。

本院庭審中，上訴人對原審法院另查明中“但關(guān)于‘取得非法的普通發(fā)票入賬’的行為，原告提交的證據(jù)證實，有史玉忠、李永林、周洪勝、趙水龍等人實際分包了涉案工程，原告并向上述4人實際支付了部分工程款項，上述4人分別向原告提供了上述套打發(fā)票共計57份入賬進工程成本?！钡氖聦嵦岢霎愖h，認(rèn)為這部分事實沒有證據(jù)予以支持。上訴人對原審查明的其他事實無異議。被上訴人對原審查明的事實無異議。關(guān)于上訴人所提異議，本院經(jīng)審查認(rèn)為，被上訴人在一審中提交的證據(jù)只能證明被上訴人與史玉忠、李永林、周洪勝、趙水龍分別簽訂了工程內(nèi)部承包協(xié)議，而非工程分包協(xié)議；被上訴人亦未能提供有效證據(jù)證明上述57份套打發(fā)票系由上述4人提供，以及套打發(fā)票所對應(yīng)的業(yè)務(wù)即為上述4人所承包的工程。原審法院對上訴人所提異議的事實部分認(rèn)定不當(dāng)，應(yīng)予糾正，本院對此部分事實不予確認(rèn)。原審法院認(rèn)定的其他事實清楚，本院依法予以確認(rèn)。

另查明：2014年10月28日，被上訴人因2011年至2012年度以5張?zhí)状虬l(fā)票入賬的行為被稽查局予以行政處罰。

本院認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。本案中，關(guān)于被上訴人“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”的行為。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第一款規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十三條第（二）項規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。被上訴人跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入違反了上述法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定的少列收入，少繳應(yīng)納稅款的情形，構(gòu)成偷稅。上訴人對被上訴人該行為的處罰決定認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確。

關(guān)于被上訴人“取得非法的普通發(fā)票入賬”的行為?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第十九條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人按照有關(guān)法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定設(shè)置帳簿，根據(jù)合法、有效憑證記帳，進行核算。本案中，被上訴人將57份套打發(fā)票入賬進工程成本被稽查局查獲并要求其進行整改，而后被上訴人仍向上訴人提交了不符合規(guī)定的發(fā)票。被上訴人稱上述57份套打發(fā)票雖是假發(fā)票但其所對應(yīng)的業(yè)務(wù)是真實發(fā)生的且有成本產(chǎn)生，而被上訴人并未提供有效證據(jù)予以證明。上訴人在被上訴人未能證明其已入賬的57份套打發(fā)票所對應(yīng)的業(yè)務(wù)往來及合理成本費用真實性的情形下，認(rèn)定其以上述非法的普通發(fā)票入賬的行為屬于偽造記賬憑證、多列支出，少繳應(yīng)納稅款，從而構(gòu)成偷稅并無不當(dāng)。原審法院根據(jù)被上訴人實際支付了部分工程款項，就自然推定該款項中包含工程成本，顯屬不當(dāng)，應(yīng)予糾正。上訴人依據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款的規(guī)定，對被上訴人該偷稅行為處以偷稅稅額百分之五十的罰款符合法律規(guī)定。

綜上，上訴人對被上訴人作出的鎮(zhèn)國稅稽罰［2016］600002號行政處罰決定，認(rèn)定事實清楚，適用法律、法規(guī)正確，程序合法。原審判決對關(guān)于“跨年度工程未及時轉(zhuǎn)收入”部分認(rèn)定事實清楚，適用法律正確，應(yīng)予維持；對關(guān)于“非法取得普通發(fā)票入賬”部分事實認(rèn)定不當(dāng)，適用法律亦不當(dāng)，應(yīng)予糾正。依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項、第（二）項、第三款之規(guī)定，判決如下：

一、維持鎮(zhèn)江市潤州區(qū)人民法院（2017）蘇1111行初15號行政判決第一項內(nèi)容。

二、撤銷鎮(zhèn)江市潤州區(qū)人民法院（2017）蘇1111行初15號行政判決第二項內(nèi)容。

三、駁回江蘇三匯建設(shè)工程有限公司請求撤銷鎮(zhèn)江市國家稅務(wù)局稽查局作出的鎮(zhèn)國稅稽罰［2016］600002號行政處罰決定書中關(guān)于“非法取得普通發(fā)票入賬”部分處罰的訴訟請求。

一、二審案件受理費各50元，由江蘇三匯建設(shè)工程有限公司負(fù)擔(dān)。

本判決為終審判決。

二〇一七年十二月二十五日（判決書來源網(wǎng)絡(luò)，僅供學(xué)習(xí)參考）