前不久，證監(jiān)會(huì)抽樣審閱了869家上市公司2020年度財(cái)務(wù)報(bào)告，在此基礎(chǔ)上形成了《2020年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《報(bào)告》）。年報(bào)審閱發(fā)現(xiàn)，上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)信息披露規(guī)則整體質(zhì)量較好，但部分上市公司仍存在對(duì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行不到位的問題，主要包括：收入確認(rèn)和計(jì)量不恰當(dāng)、金融資產(chǎn)分類不正確、資產(chǎn)減值估計(jì)不謹(jǐn)慎、合并報(bào)表范圍判斷不合理、預(yù)計(jì)負(fù)債與或有資產(chǎn)抵銷不恰當(dāng)、債務(wù)重組損益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不恰當(dāng)?shù)取＝Y(jié)合筆者的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)看，上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行不到位，可能會(huì)引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此筆者結(jié)合具體案例梳理了幾種常見情況，供讀者參考。

新舊準(zhǔn)則銜接，需關(guān)注對(duì)稅收的影響年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司本期根據(jù)新收入準(zhǔn)則要求對(duì)相關(guān)交易或事項(xiàng)進(jìn)行了確認(rèn)和計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表年末數(shù)或利潤(rùn)表中進(jìn)行了列報(bào)，但對(duì)于相同交易或事項(xiàng)對(duì)本年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響，未進(jìn)行恰當(dāng)調(diào)整。

2020年1月1日起，上市公司開始全面執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。根據(jù)準(zhǔn)則要求，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額。需要提醒的是，新舊準(zhǔn)則差異銜接調(diào)整可能對(duì)企業(yè)所得稅、增值稅等產(chǎn)生影響，如果處理不當(dāng)或?qū)⒁l(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

A上市公司于2020年1月1日開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)方式從“按照完工進(jìn)度確認(rèn)收入”改為“按照履約時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入”，并對(duì)首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行了調(diào)整。A公司于2019年8月承接了一項(xiàng)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，合同金額為1695萬元，2020年5月完成最終檢驗(yàn)。

2019年末，A公司對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)按照完工進(jìn)度確認(rèn)了195萬元的收入。2020年，由于A公司執(zhí)行了新收入準(zhǔn)則，應(yīng)在2020年5月完成最終檢驗(yàn)時(shí)確認(rèn)全部合同金額1695萬元，即按照履約時(shí)點(diǎn)在客戶取得相關(guān)產(chǎn)品控制時(shí)確認(rèn)收入。A公司在編制2020年財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)準(zhǔn)則要求，調(diào)減2020年年初未分配利潤(rùn)195萬元。這種差異調(diào)整，會(huì)對(duì)企業(yè)所得稅和增值稅產(chǎn)生影響。

實(shí)務(wù)中，企業(yè)所得稅的處理通常有兩種方式。一是根據(jù)會(huì)計(jì)核算調(diào)整結(jié)果，對(duì)以前年度企業(yè)所得稅匯算清繳進(jìn)行重新申報(bào)，重新申報(bào)后稅務(wù)數(shù)據(jù)與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)保持一致，遵從企業(yè)所得稅“按納稅年度計(jì)算”的政策要求。二是從便利的角度出發(fā)，企業(yè)也可以在進(jìn)行2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，將累積影響數(shù)對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響進(jìn)行納稅調(diào)整。

仍以A公司為例，如果企業(yè)選擇了第一種處理方式，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)重新申報(bào)2019年度的相關(guān)稅務(wù)數(shù)據(jù)，申報(bào)后收入、成本和調(diào)整后的會(huì)計(jì)報(bào)表保持一致。如果A公司選擇了第二種處理方式，則可以在進(jìn)行2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)上年度已申報(bào)的195萬元收入及相應(yīng)成本，分別進(jìn)行納稅調(diào)減和納稅調(diào)增。

在增值稅處理上，如果上市公司會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入的時(shí)間早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，應(yīng)按照《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)），將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目。

需要提醒的是，《報(bào)告》指出，個(gè)別上市公司未單獨(dú)列報(bào)預(yù)收款中包含的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額，或錯(cuò)誤地將預(yù)收款中待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額部分列報(bào)于“應(yīng)交稅費(fèi)”。根據(jù)規(guī)定，因稅會(huì)差異計(jì)提的“應(yīng)交稅費(fèi)”，不能直接作為銷項(xiàng)稅額核算，也不能列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”中。正確的做法是，在“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目核算相關(guān)稅費(fèi)，并列報(bào)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。

準(zhǔn)確核算和列報(bào)相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，也是稅務(wù)管理的要求。筆者建議上市公司，高度重視新舊準(zhǔn)則銜接過程中出現(xiàn)的差異調(diào)整，出現(xiàn)此類狀況時(shí)，應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持有效溝通，及時(shí)反饋相關(guān)情況，做出正確的稅務(wù)處理。

以存貨清償債務(wù)，應(yīng)視同銷售年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司作為債務(wù)人，將其持有的存貨提供給債權(quán)人，并約定以應(yīng)收的貨款抵減應(yīng)付債務(wù)款項(xiàng)，上市公司錯(cuò)誤地按照存貨公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入，并將存貨的公允價(jià)值與債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)債務(wù)重組收益。

根據(jù)2019年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則，債務(wù)人以存貨清償債務(wù)的，應(yīng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入“其他收益—債務(wù)重組收益”科目。根據(jù)稅法要求，企業(yè)將貨物用于清償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，銷售價(jià)格按照抵債資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，上市公司應(yīng)當(dāng)關(guān)注“以貨抵債”業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。

B上市公司因經(jīng)營(yíng)困難，面臨大量逾期債務(wù)未償還。2020年10月，B公司結(jié)合供應(yīng)商合作情況、店鋪實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況及拖欠貨款情況等因素，決定采用“以貨抵債”的方式，向部分供應(yīng)商支付貨款。截至2021年6月30日，B公司因以貨抵債減少應(yīng)付賬款賬面價(jià)值11118.00萬元，發(fā)出抵債存貨賬面價(jià)值5024.10萬元、公允價(jià)值為10000.00萬元，確認(rèn)債務(wù)重組收益6093.90萬元。該債務(wù)重組收益包括兩部分，視同銷售收益4975.90萬元（10000-5024.10），即存貨公允價(jià)值與存貨賬面價(jià)值的差額；純粹來自于債務(wù)重組的收益1118萬元（11118-10000），即應(yīng)付賬款賬面價(jià)值與存貨公允價(jià)值的差額。

在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，B公司應(yīng)當(dāng)在A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中的“視同銷售（營(yíng)業(yè)）收入”欄次中填寫10000.00萬元。由于填寫利潤(rùn)表時(shí)，已經(jīng)將視同銷售收益在“其他收益”項(xiàng)目中體現(xiàn)，因此在填寫“視同銷售（營(yíng)業(yè)）成本”欄次時(shí)，按照存貨公允價(jià)值計(jì)量，填寫10000.00萬元即可，無須重復(fù)體現(xiàn)視同銷售收益。需要提醒的是，視同銷售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

未恰當(dāng)核算銷售返利，可能多繳增值稅

年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司未恰當(dāng)確認(rèn)與銷售相關(guān)的返利，如錯(cuò)誤地將銷售返利金額計(jì)入銷售費(fèi)用、將計(jì)提的銷售返利余額計(jì)入遞延收益等。

銷售返利，是不少企業(yè)營(yíng)銷的“利器”。根據(jù)原收入準(zhǔn)則，企業(yè)計(jì)提的銷售返利應(yīng)當(dāng)計(jì)入銷售費(fèi)用。但是，新收入準(zhǔn)則規(guī)定，銷售返利可以作為可變對(duì)價(jià)或附有額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即沖減營(yíng)業(yè)收入。從稅收角度來看，這一變化降低了增值稅的計(jì)稅依據(jù)，有利于企業(yè)。但是，如果上市公司繼續(xù)將銷售返利金額計(jì)入銷售費(fèi)用，或?qū)⒂?jì)提的銷售返利余額計(jì)入遞延收益，沒有沖減營(yíng)業(yè)收入，有可能引發(fā)多繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

C上市公司根據(jù)客戶采購(gòu)量、合作關(guān)系、市場(chǎng)開拓等因素確定了返利政策，并與客戶簽訂返利協(xié)議。在客戶達(dá)到約定采購(gòu)目標(biāo)前，公司按實(shí)際銷售量和價(jià)格向客戶收取貨款，并開具增值稅發(fā)票。在客戶達(dá)到約定的采購(gòu)目標(biāo)后，即發(fā)生了銷售返利，此時(shí)，銷售返利有兩種處理方式：一是沖減后續(xù)銷售貨款，即對(duì)后續(xù)一定數(shù)量的產(chǎn)品進(jìn)行折扣銷售，將銷售返利作為折扣額與當(dāng)次銷售產(chǎn)品的總貨款開具在同一張藍(lán)字增值稅發(fā)票中，通過沖減后續(xù)銷售貨款的方式實(shí)現(xiàn)返利；二是直接開具紅字增值稅發(fā)票，即按雙方確認(rèn)的返利金額向客戶開具紅字增值稅發(fā)票，確認(rèn)負(fù)數(shù)的銷項(xiàng)稅額。

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，這兩種處理方式都是正確的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際情況選擇合適的處理方式。需要注意的是，如果企業(yè)采用第一種處理方式，應(yīng)當(dāng)將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。

調(diào)整開發(fā)支出核算，應(yīng)區(qū)分不同情形處理

年報(bào)分析發(fā)現(xiàn)，個(gè)別上市公司對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目，以前年度將相關(guān)支出確認(rèn)為開發(fā)支出，報(bào)告期公司進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，暫緩相關(guān)研究開發(fā)項(xiàng)目，因而將開發(fā)支出累計(jì)發(fā)生余額轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

上市公司暫緩研究開發(fā)項(xiàng)目的，不應(yīng)將開發(fā)支出累計(jì)發(fā)生余額直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用，而是應(yīng)判斷以前年度相關(guān)支出是否滿足資本化條件，并分情形處理。對(duì)于不滿足資本化條件的，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果以前年度相關(guān)支出滿足資本化條件，上市公司應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)已資本化的開發(fā)支出恰當(dāng)計(jì)提減值損失。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，是不少企業(yè)可以享受的一項(xiàng)重要稅收優(yōu)惠政策。根據(jù)規(guī)定，無論是直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的研發(fā)支出，還是資本化的研發(fā)支出，都可以加計(jì)扣除。需要提醒的是，如果企業(yè)先對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行了資本化，后將其一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的，需要結(jié)合資本化轉(zhuǎn)費(fèi)用化的不同情形確定稅前扣除的時(shí)點(diǎn)和處理方式。

如果企業(yè)暫緩研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)按照要求對(duì)已資本化的開發(fā)支出恰當(dāng)計(jì)提減值損失。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，由于尚未形成無形資產(chǎn)，已發(fā)生的開發(fā)支出不能在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)對(duì)已經(jīng)計(jì)提的減值損失進(jìn)行納稅調(diào)增。如果企業(yè)研發(fā)支出資本化屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)支出追溯調(diào)整到以前年度。此時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)追溯調(diào)整結(jié)果，對(duì)以前年度的企業(yè)所得稅進(jìn)行重新申報(bào)，并享受加計(jì)扣除政策。

此外，上市公司還需要關(guān)注研發(fā)失敗導(dǎo)致研發(fā)終止的情況。舉例來說，D上市公司因研發(fā)失敗，在2020年度將以前年度在“研發(fā)支出—資本化支出”歸集的19407.14萬元研發(fā)支出，一次性轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用。根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)年報(bào)問詢函的反饋，D公司2018年～2020年研發(fā)支出資本化的會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不存在通過研發(fā)支出調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情形，不需要追溯調(diào)整以前年度研發(fā)投入資本化金額及相關(guān)會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第七條的規(guī)定，失敗的研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可享受稅前加計(jì)扣除政策。因此，D公司轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用的資本化支出可以稅前扣除并享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。需要提醒的是，目前企業(yè)所得稅申報(bào)表中未考慮這一情形，建議企業(yè)在填報(bào)A107012《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》時(shí)，與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行充分溝通，以免引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。（2021年09月27日 來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)）